Предназначен для учета отложенных налоговых активов.
Остаток по дебету 09 счета означает, что часть отложенного актива не погашена.
Если по итогам налогового периода в налоговом учете отражен убыток, то дополнительно нужно сделать проводку:
– отражен отложенный налоговый актив с убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.
Данное сальдо будет закрываться в следующих налоговых периодах при списании суммы убытка за счет налоговой прибыли.
Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Как отразить в бухучете начисление и уплату налога на прибыль
Для учета отложенных налоговых активов используйте счет 09 ,* а для обязательств – счет 77 . В последующих периодах по мере сближения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете отложенные налоговых обязательств и активы погашайте.
Вот как отразить возникновение и погашение отложенных налоговых активов и обязательств:*
| Причина возникновения временных разниц | Вид налоговых активов и обязательств | Как влияет на налог на прибыль в бухучете | Проводки* |
| Доходы, которые в бухучете текущего отчетного периода не отражают | Отложенные налоговые активы (ОНА) | Уменьшают сумму налога будущих отчетных периодов. Налог текущего периода увеличивают |
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
|
| Расходы, которые не признают при налогообложении в текущем отчетном периоде | |||
| Доходы, которые при налогообложении в текущем отчетном периоде не учитывают | Отложенные налоговые обязательства (ОНО) | Увеличивают сумму налога будущих отчетных периодов. Налог текущего периода уменьшают |
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
|
| Расходы, которые в бухучете текущего отчетного периода не отражают |
Размер ОНА и ОНО определяйте по формуле:
Такой порядок предусмотрен пунктами 8–12 , и ПБУ 18/02.
Про счет 09 «Отложенные налоговые активы» и временные разницы
Для отражения разниц между учетами в Плане счетов предусмотрены специальные счета. Один из них - счет 09 «Отложенные налоговые активы».* О нем и пойдет речь в статье.
Как всегда, сначала прочитайте задачку ниже. Загляните в План счетов, ПБУ 18/02 и в Налоговый кодекс РФ. Самостоятельно составьте бухгалтерские проводки. И только после этого прочитайте пояснения в статье и сверьтесь с решением - оно приведено в конце статьи.
Почему возникают разницы между бухгалтерским и налоговым учетом
Претендовать на часть прибыли компании вправе не только участники или акционеры, но и государство. Его право на долю в бизнесе закреплено в Налоговом кодексе РФ. Каким образом? Все очень просто: за счет прибыли организации обязаны платить некоторые налоги. Например, для тех, кто применяет общую систему налогообложения, это налог на прибыль.*
Как вы учтете разницу в учетах при продаже основного средства*
Компания ООО «Инвест» в июне текущего года продала основное средство. Убыток от этой операции составил 120 000 руб. Оставшийся срок эксплуатации объекта - 12 месяцев. В бухучете убыток от продажи основного средства учитывают в расходах единовременно - по правилам, установленным в пункте 11 ПБУ 10/99. А при расчете налога на прибыль его списывают постепенно по правилам, которые приведены в пункте 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ. Из-за этого между бухгалтерским и налоговым учетом возникает разница. Какими проводками отразить ее в июне и июле текущего года? Предположим, что в бухучете ООО «Инвест» отчетный период равен месяцу. Налог на прибыль компания тоже считает ежемесячно.
Отражать его в бухучете в той же сумме, которую рассчитали по налоговым правилам, вправе лишь определенные категории предприятий. В частности, малые. А вот для остальных действуют специальные правила. Они предусматривают, что из бухучета должна быть видна разница между двумя показателями. Первый - это прибыль, которую рассчитали по правилам бухгалтерского учета. А второй - прибыль, которую компания определила по правилам Налогового кодекса РФ.
Как у одного и того же предприятия может быть две прибыли? Мы уже говорили, что государство - это, по сути, второй хозяин прибыли. Но при разделе прибыли у двух хозяев могут возникнуть разногласия.
В нашем примере компания ООО «Инвест» продала основное средство. В бухучете убыток от его продажи относят к расходам текущего периода. То есть включают в прочие расходы единовременно - в том месяце, когда произошла реализация (п. 11 ПБУ 10/99). А вот при расчете налога на прибыль такой убыток списывают постепенно - в течение периода, который остался до конца срока полезного использования объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ).* То есть в налоговом учете компания «Инвест» должна ежемесячно включать в расходы по 10 000 руб. (120 000 руб.: 12 мес.).
Тем самым государство как бы говорит: «Вы приобретали основное средство не для перепродажи, а для использования. Значит, планировали его амортизировать. Вот теперь и не ускоряйте процесс, списывая убыток единовременно. Давайте договоримся так. В бухучете вы отразите реальную прибыль предприятия. А налог заплатите с прибыли, рассчитанной по правилам Налогового кодекса РФ. Тогда с точки зрения государственных интересов все будет по справедливости».
Что такое вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив
Разницы между учетами бывают двух видов: постоянные и временные. Постоянная разница возникает, когда какой-то доход или расход отражают только в бухучете или только в налоговом учете (полностью или частично). А временная разница - это когда доход или расход отражают и в бухучете, и в налоговом учете. Но в бухучете в одном периоде, а в налоговом учете - в другом.*
В нашем примере у ООО «Инвест» возникла временная разница. Ведь убыток от продажи основного средства компания полностью включит в расходы не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. Просто в налоговом учете это произойдет позднее.
В нашем примере в периоде, когда убыток возник в бухучете, его полностью не учли при расчете налога на прибыль. Вместо этого его учет в налоговых расходах отложили на будущее. В результате бухгалтерская прибыль оказалась меньше, чем налоговая. Отклонение между ними, которое надо отразить в бухучете, называется вычитаемой временной разницей. А произведение этой разницы на ставку налога на прибыль, действующую в отчетном периоде, - отложенным налоговым активом. Таким образом, его можно рассчитать по формуле:*
Отложенный налоговый актив отражают по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». То есть на том же счете, который требуется использовать для учета начисленных и уплаченных сумм налога на прибыль, а также авансовых платежей по нему. Обычно для этого открывают отдельный субсчет под названием «Расчеты по налогу на прибыль».
С этим счетом в нашем случае корреспондирует специальный счет 09 «Отложенные налоговые активы». Таким образом, проводка, которую бухгалтер ООО «Инвест» должен сделать в июне, выглядит так:*
Когда и как погашают отложенный налоговый актив
Компания «Инвест» продала основное средство в июне текущего года. В этом же месяце в налоговом учете по этому объекту последний раз начислили амортизацию. А в следующем месяце - июле - бухгалтер может списать на налоговые расходы первую часть убытка - 10 000 руб.
Как только бухгалтер это сделает, временная разница станет на 10 000 руб. меньше. И составит уже не 120 000 руб., а 110 000 руб. (120 000 – 10 000). Соответственно, размер отложенного налогового актива тоже надо скорректировать в меньшую сторону. Проводка такая:*
Такие проводки бухгалтер ООО «Инвест» будет делать ежемесячно до тех пор, пока полностью не включит убыток от продажи основного средства в налоговые расходы. В периоде, когда это произойдет, временная разница исчезнет, а вместе с нею и отложенный налоговый актив.*
СергеяРазгулина, действительного государственного советника РФ 3-го класса
Как в бухучете закрывать отчетные периоды и определять финансовые результаты в течение года. Организация применяет общую систему налогообложения
Условный доход (расход) по налогу на прибыль
Если организация применяет ПБУ 18/02 , то одновременно с закрытием отчетного периода нужно отразить в учете условный расход (доход) по налогу на прибыль .
Для расчета этого показателя используйте формулу:*
Сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отражается в бухучете на одноименном субсчете, который открывается к счету 99 «Прибыли и убытки».
Такой порядок следует из положений пункта 20 ПБУ 18/02.
В бухучете сумму условного расхода (дохода) отразите проводкой:*
– начислена сумма условного расхода за отчетный период;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
– начислена сумма условного дохода за отчетный период.
Если по итогам отчетного (налогового) периода в налоговом учете отражен убыток, то дополнительно нужно сделать проводку:*
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив с убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.
Сумма налога на прибыль, отраженная в бухучете на конец отчетного квартала или года, должна совпадать с суммой, отраженной в налоговой декларации , утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600 . Поэтому, выполнив такие проводки, проверьте, правильно ли закрыт отчетный период. Для этого сопоставьте суммарные (с начала года) обороты по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетами:*
– 09 «Отложенные налоговые активы»;
– 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
– 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»;
– 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)».
Если разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по этим счетам совпадает с суммой, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль, то расчеты по налогу на прибыль отражены в бухучете правильно. Это означает, что отчетный период закрыт корректно.*
В зависимости от того, с какой периодичностью организация отчитывается по налогу на прибыль, такую проверку она должна делать либо по итогам каждого месяца, либо по итогам каждого квартала.
Пример отражения в бухучете условного расхода по налогу на прибыль при закрытии отчетного периода
ООО «Альфа» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно от фактической прибыли. Доходы и расходы в налоговом учете определяет кассовым методом. Организация занимается оказанием информационных услуг и пользуется освобождением от уплаты НДС.
В январе «Альфа» реализовала услуги на сумму 1 000 000 руб.
Персоналу организации была начислена зарплата в сумме 600 000 руб. Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с начисленной зарплаты составила 181 200 руб.
По состоянию на 31 января выручка от реализации не оплачена, зарплата персоналу не выдана, обязательные страховые взносы в бюджет не перечислены.
15 января менеджер «Альфы» А.С. Кондратьев представил авансовый отчет по представительским расходам на сумму 24 600 руб. В тот же день эти расходы ему были возмещены в полной сумме. При расчете налога на прибыль учтены представительские расходы в сумме 24 000 руб. (600 000 руб. х 4%).
В январе других операций у «Альфы» не было. В бухучете организации сделаны следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 1 000 000 руб. – отражена выручка от реализации информационных услуг;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство с разницы между выручкой, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 26 Кредит 70
– 600 000 руб. – начислена зарплата за январь;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 000 руб. (600 000 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между зарплатой, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 26 Кредит 69
– 181 200 руб. – начислены обязательные страховые взносы с зарплаты за январь;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 36 240 руб. (181 200 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между суммой налогов (взносов), отраженных в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 26 Кредит 71
– 24 600 руб. – списаны представительские расходы;
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 руб. ((24 600 руб. – 24 000 руб.) х 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы представительских расходов, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 90-2 Кредит 26
– 805 800 руб. (600 000 руб. + 181 200 руб. + 24 600 руб.) – списана себестоимость реализованных услуг;
Дебет 90-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»
– 194 200 руб. (1 000 000 руб. – 805 800 руб.) – отражена прибыль за январь;
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 38 840 руб. (194 200 руб. х 20%) – начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль.
В январе в налоговом учете «Альфы» отражен убыток в сумме 24 000 руб. (оплаченные представительские расходы). Поскольку этот убыток повлияет на определение налоговой базы в следующих периодах, в бухучете сделана запись:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 4800 руб. (24 000 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив с убытка, не признанного в текущем отчетном периоде.
Сумма налога на прибыль, отраженная в декларации за январь, равна нулю. Сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» равно:
200 000 руб. – 120 000 руб. – 36 240 руб. – 120 руб. – 38 840 руб. – 4800 руб. = 0.
Условный расход по налогу на прибыль отражен правильно. Отчетный период закрыт корректно.
Бухгалтерский счет 09 показывает сведения об отложенных налоговых активах (ОНА), формирующихся при различиях в учете налоговом и бухгалтерском, когда образуется разница между налогом на прибыль, посчитанным исходя из бухгалтерских данных и налоговых.
По дебету счета учитывается возникший отложенный актив, по кредиту он погашается. Рассматриваемый актив формируется и учитывается на 09 счете по отдельной сделке или операции.
То есть ОНА – это часть налога на прибыль, отложенная для уплаты на более поздние сроки.
При формировании баланса по результатам года величину образовавшегося за год и не погашенного отложенного актива нужно переносить в строку 1180 в сумме сальдо по дебету 09 счета.
Почему возникают отложенные налоговые активы
Иногда показатели, отражаемые по одной и той же операции, в налоговом и бухучете отличаются, в частности это можно наблюдать в порядке отражения расходов и доходов по отдельным объектам, в целях ведения бухучета и подсчета налога с прибыли.
Налог, посчитанный по данным бухучета, называется условным, по налоговым данным – текущим. Именно последний нужно перечислить по результатам каждого периода. При подсчете данных показателей в конце периода возникает разница, влекущая за собой формирование отложенного актива и необходимость его будущего сокращении в предстоящих периодах.
Отложенные налоговые активы появляется, если расходы по конкретным операциям показываются в бухучете в текущем периоде (по факту их установления), а в налоговом – в будущих периодах.
Аналогичным образом отложенные налоговые активы образуется, если доходы в учете, проводимом с целью подсчета налога на прибыль, учитываются прежде, чем они будут показаны в бухгалтерии.
Несколько примеров, когда такое может случиться:
- При установлении убытка в момент выбытия ОС при продаже;
- При образовании только в бухучете резерва для оплаты персоналу отпускных;
- При выявлении убытка по итогам годовой деятельности и переносе его на будущие периоды в целях определения налоговой нагрузки;
- При различных методах подсчета амортизационных отчислений;
- При излишнем перечислении налога и его не возврате;
- При формировании кредиторской задолженности по купленным ценностям, если доходно-расходные показатели признаются кассовым методом;
- В других случаях, когда наблюдается временное отличие в признании затрат.
В рассматриваемых случаях бухгалтерская прибыль составляет меньшую величину по сравнению с налоговой прибылью, вследствие чего условный налог в бухгалтерии оказывается меньше, чем фактический, подлежащий уплате (условный налог меньше текущего) – в результате этого явления и возникает отложенный актив по налогу.
Формула для расчета отложенных налоговых активов (ОНА):
ОНА = расходы, учтенные в бух. учете в текущем периоде, а в нал. учете в последующих (или доходы, учтенные в нал. учете в текущем периоде, а в бух. учете в последующих) * ставка
Впоследствии, когда будут признаны бухгалтерские расходы в налогообложении, сформируется обратная ситуация – налоговая прибыль и налог текущий окажутся меньше бухгалтерской прибыли и условного налога вследствие чего ОНА погашается. Аналогичное сокращение отложенного актива наблюдается и при последующем признании налоговых доходов в бухгалтерии.
Формула для вычисления суммы для уменьшения отложенных налоговых активов (ОНА):
Сумма к погашению = расходы, списанные в бух. учете в прошлом периоде, а нал. учете в текущем) (или доходы, показанные в нал. учете в прошлом периоде, а в бух. учете в текущем) * ставка
ОНА – это разновидность актива, величин которого в будущих периодах постепенно уменьшает текущий налог к уплате, при этом условный налог по данным бухучета увеличивается.
Видео-урок “Бухучет отложенных налоговых активов”
В видео-уроке эксперт-преподаватель сайта Гандева Н.В. (главный бухгалтер) объясняет как происходит формирование и бухучет отложенных налоговых активов организации. Для просмотра виде нажмите ниже ⇓
Cлайды и презентацию к уроку вы можете по ссылке.
Счет 09. Отражение отложенных налоговых активов
09 счет обобщает данные о движении отложенных активов налогового характера.
По дебету выполняется прием к учету возникающего актива при превышении бухгалтерской прибыли и условного налога с нее над аналогичными налоговыми показателями. Сумма, вносимая в дебет 09 счета, рассчитывается по первой формуле, указанной выше – произведение разницы в доходах (или расходах) на ставку (20% в 2016г.)
В кредит записывается сумма к уменьшению (погашению) указанного по дебету актива, получаемая при последующем признании доходов в бухучете или расходов в налоговом. Вносимая в кредит 09 счета сумма определяется по второй формуле. При этом отраженный по конкретной операции по дебету 09 налоговый актив постепенно полностью погашается.
Если тот объект, при поступлении которого образовался отложенный актив, выбывает, то ОНА по нему, зафиксированный по дебету 09, следует списать в дебет 99 счета, предназначенного для учета финансового результата.
Аналитика по счету ведется по каждой операции или сделке, в отношении которой возник ОНА.
Проводки по отражению указанных выше операций:
Формирование отложенных налоговых активов при переносе годового убытка на будущие периоды
Выявленный по результатам работы в течение 12 месяцев убыток нужно учесть в бухгалтерии в последний день 12-того месяца года. В целях подсчета налога на прибыль, данный тип расхода нужно признавать постепенно, по мере исчисления прибыли. В данном случае компания сталкивается с образованием отложенного актива, подлежащего отражению на 09 счете в последний день года и постепенному списанию в будущие периоды по факту получения прибыли. Списание проводится на последний день каждого периода до тех пор, пока ОНА не будет погашен в полном объеме.
Пример:
По окончании 2016г. организация подвела итоги деятельности и установила его отрицательное значение – убыток составил 800 000 руб.. Этот убыток в бухгалтерии будет показан посредством соответствующих проводок по факту обнаружения (31.12), а в налогообложении – переносится на предстоящие периоды. По причине таких отличий формируется ОНА.
Сумма отложенного актива:
ОНА = 800 000 * 20% = 160 000 руб.
Посчитанная величина показана в качестве ОНА на последний день 2015г.
Прибыль по налоговым сведениям за Iкв. – 450 000 руб., за 6мес. – 1 280 000 руб.
Фирма признала указанный убыток в налогообложении следующим образом:
- за I кв. 2016г. – долю убытка за 2015г. 450 000 руб.;
- за 6мес. 2016г. – всю сумму убытка за 2015г. 800 000 руб.
В последний день каждого периода была выполнена двойная запись по погашению отложенного актива:
- За I кв. – 450 000 * 20% = 90 000 руб.;
- За 6мес. – (800 000 – 450 000) * 20% = 70 000 руб.
Проводки для этого примера:
Формирование отложенных налоговых активов при продаже ОС
Продажа объекта (если это не выступает основной деятельности) проводится через 91 счет, по дебету которого фиксируются расходы в виде остаточной стоимость объекта (изначальная стоимость, сокращенная на величину выполненных амортизационных отчислений), по кредиту – доход в виде поступлений от покупателя. Если показатель дебета превышает показатель кредита, то результат от продажи ОС будет отрицательный – компания понесет убыток.
Данный вид расхода в бухучете можно учесть сразу, а в налоговом – нужно постепенно списывать равными частями ежемесячно на протяжении временного периода, определяемого по формуле:
Срок (в мес.) = Срок полезного использования (в мес.) – Фактически период использования ОС (в мес.)
Последний показатель считается, начиная с 1-ого месяца после принятия к учету ОС и заканчивая месяцем продажи.
Пример:
Компания приобрела ОС, период использования которого установлен в 60 мес. Месяц начала эксплуатации – январь 2013г. В мае 2016г. ОС продается.
Сделка по продаже ОС была убыточной, величина убытка = 50 000 руб.
Срок, в течение которого будет признаваться данный расход в налоговом учете = 60 – 40 = 20 мес.
Сумма, подлежащая ежемесячному учету в прочих расходах = 50 000 / 20 = 2500 руб.
Соответственно, с ОНА будет каждый месяц списываться сумма в размере 2500 * 20% = 500 руб.
Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов организации Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 09 «Отложенные налоговые активы» (). Напомним, что понятие отложенного налогового актива введено ПБУ 18/02 для сближения .
Что такое ОНА
Отложенный налоговый актив (ОНА) - это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. ОНА определяется как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль (п. 14 ПБУ 18/02).
Счет 09 «Отложенные налоговые активы»: примеры
09 счет бухгалтерского учета - это активный синтетический счет, по дебету которого отражается увеличение отложенных налоговых активов, а по кредиту - уменьшение ОНА (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).
ОНА в организации могут возникать по различным причинам. К различиям бухгалтерского и налогового учета, которые могут вести к образованию ОНА, относятся, в частности (п. 11 ПБУ 18/02):
- применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;
- применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде в бухгалтерском и налоговом учете;
- убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
- применение, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухучета и целей налогообложения прибыли остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.
Приведем условный пример. В бухгалтерском и налоговом учете применяются разные способы начисления амортизации основных средств. За отчетный период отнесенная на расходы амортизация в бухгалтерском учете составила 130 000 рублей, а в налоговом учете 100 000 рублей. При прочих равных условиях данное обстоятельство приведет к тому, что бухгалтерская прибыль окажется меньше налоговой на 30 000 рублей. Следовательно, в этой же сумме возникнет вычитаемая временная разница, которая приведет к образованию ОНА в размере 6 000 рублей (30 000 рублей х 20%).
Начисленный ОНА отражается следующей бухгалтерской записью (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 09 - Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
В отчетном периоде ОНА увеличивает величину условного расхода по налогу на прибыль.
По мере погашения возникших ранее разниц отражается уменьшение ОНА:
Дебет счета 68 - Кредит счета 09
Применительно к приведенному выше примеру это будет происходить в том случае, когда налоговая амортизация окажется больше бухгалтерской.
Если же объект, по которому числится ОНА, выбывает вовсе, величина отложенного налогового актива по нему списывается:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» — Кредит счета 09
Аналитический учет отложенных налоговых активов на счете 09 ведется по видам активов или обязательств, по которым возникла вычитаемая ременная разница.
Дт 09 Кт 09 — бухгалтерская запись, отражающая перенос убытков текущего периода на будущие. Когда применяется внутренняя проводка по счету 09 и как она влияет на показатели налоговой и бухгалтерской отчетности, рассмотрим в этой статье.
Что отражается на счете 09
На счете 09 отражаются сведения об отложенных налоговых активах (ОНА), образующихся при возникновении вычитаемых временных разниц (ВВР). ВВР появляются при отражении в бухгалтерском учете суммы прибыли в меньшем размере, чем в налоговом. В частности, такая ситуация возникает при принятии в бухгалтерском учете расходов ранее и отражении доходов позднее, чем в налоговом.
Порядок отражения операций на счете 09 установлен ПБУ 18/02 и актуален для всех налогоплательщиков налога на прибыль, кроме кредитных и муниципальных учреждений (п. 1 ПБУ 18/02). Субъектам малого предпринимательства, а также некоммерческим организациям, отчитывающимся по упрощенной бухгалтерской отчетности, предоставлена возможность отказаться от применения ПБУ 18/02 (п. 2 ПБУ). Свой выбор они обязаны зафиксировать в учетной политике.
Когда применяется проводка Дебет 09 Кредит 09
Проводка Дт 09 Кт 09 нужна налогоплательщикам, применяющим автоматизированные системы учета, для закрытия дебетовых остатков по субконто «Убыток текущего периода» счета 09 на конец года.
Пример
ООО «Миралюкс» в начале 2015 года приобрело оргтехнику на 120 000 руб. В учетной политике предприятия отмечено, что в бухгалтерском учете амортизация основных средств списывается путем уменьшаемого остатка, а в налоговом — линейным способом. При расчете налога на прибыль (ННП) фирма использует ПБУ 18/02.
По итогам 2015 года начисленная амортизация по оргтехнике составила:
- в бухгалтерском учете — 40 000 руб.;
- в налоговом — 20 000 руб.
В итоге образовалась ВВР в размере 20 000 руб. (40 000 (Б/У) - 20 000 (Н/У)). Сумма ОНА на конец года составила 4 000 руб. (ВВР × ставка ННП = 20 000 руб. × 20%).
Отражение ОНА в бухгалтерском учете было зафиксировано проводкой: Дт 09 (убыток текущего периода) Кт 68 (расчет ННП) — 4 000 руб.
Для упрощения примера условимся, что больше никаких операций ООО «Миралюкс» в 2015 году не производилось.
На конец года убыток текущего периода, отраженный ООО «Миралюкс» в бухгалтерском учете, закрывается путем его переноса на будущие периоды ручной проводкой: Дт 09 (расходы будущих периодов) Кт 09 (убыток текущего периода) — 4 000 руб.
Внутренняя проводка по счету 09 позволяет автоматизированной системе учета при проведении планового закрытия в будущих периодах увидеть учтенную разницу и при наличии полученной прибыли закрыть ее проводкой: Дт 68 (расчет ННП) Кт 09 (расходы будущих периодов).
Важно! Согласно ст. 283 гл. 25 НК РФ налогоплательщики имеют право переносить убыток, полученный в текущем периоде, на будущее в полном объеме или частично в течение 10 лет, следующих за периодом, в котором был получен убыток.
Причем для списания убытков не нужно ждать следующего налогового периода. Данную операцию можно осуществить в 1-м же отчетном периоде, в котором по результатам деятельности налогоплательщика получена прибыль.
Отражение проводки Дт 09 Кт 09 в налоговой и бухгалтерской отчетности
Внутренняя проводка по счету 09 не влияет на показатели главной книги и налоговых регистров, используемых для заполнения бухгалтерской и налоговой отчетности. Но ее проведение необходимо для правильного заполнения автоматизированной системой учета итоговых отчетных форм. При отсутствии внутренней проводки по счету 09 в ходе автоматизированного формирования отчетности налогоплательщик может столкнуться с программными или суммовыми ошибками.
Рассмотрим отражение в итоговой отчетности операций, связанных с проводками по счету 09.
Пример (продолжение)
По итогам 1-го квартала 2016 года ООО «Миралюкс» получило доход от своей деятельности, отраженный в бухгалтерском и налоговом учете в размере 50 000 руб. Налоговые убытки, учтенные в прошлом году, направлены в 2016 году на уменьшение ННП в полном объеме проводкой:
Дт 68 (расчет ННП) Кт 09 (расходы будущих периодов) — 4 000 руб.
На основе сумм из приведенного примера заполняются следующие строки листа 02 налоговой декларации по ННП:
|
Показатели |
№ строки |
2015 год |
2016 год |
|
Доходы от реализации |
|
||
|
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации |
20 000 руб. (отражены налоговые расходы по амортизации) |
||
|
Итого прибыль (убыток) |
(20 000 руб.) |
50 000 руб. |
|
|
Налоговая база |
50 000 руб. |
||
|
Сумма убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период |
20 000 руб. (убыток прошлых лет) (ВВР за 2015 год) |
||
|
Налоговая база для исчисления налога |
30 000 руб. (50 000 - 20 000) |
||
|
Налог на прибыль |
6 000 руб. (30 000 × 20%) |
Как заполняется налоговая декларация по ННП, см. в статье .
В отчете о финансовых результатах рассмотренные операции будут отражены в следующем виде:
|
Показатели |
2015 год |
2016 год |
|
Выручка |
50 000 руб. (доход, полученный от деятельности) |
|
|
Управленческие расходы |
40 000 руб. (отражены бухгалтерские расходы по амортизации) |
|
|
Прибыль (убыток) до налогообложения |
(40 000 руб.) |
50 000 руб. |
|
Текущий налог на прибыль |
10 000 (50 000 × 20%) |
|
|
Изменение ОНА |
4 000 руб. (отражен дебетовый оборот по счету 09) |
(4 000 руб.) (отражен кредитовый оборот по счету 09) |
|
Чистая прибыль (убыток) |
(44 000) (-40 000 - 4 000) |
44 000 (50 000 - 10 000 + 4000) |
Итоги
Проводка Дт 09 Кт 09 необходима только при применении налогоплательщиком специальных автоматизированных систем учета. Она позволяет закрыть убытки текущего периода, зафиксированные с учетом ПБУ 18/02, путем их переноса на будущие периоды и без ошибок сформировать итоговую отчетность.
Счет 09 в бухгалтерском учете применяется, когда возникают расхождения между данными бух. и налогового учетов. На нем отражаются временные разницы в сумме отложенного налогового актива (ОНА) в случаях, когда расходы для расчета налога на прибыль меньше расходов за аналогичный период в бухучете, регламентированном ПБУ 18/02. Коротко о порядке отражения операций по данному счету - в статье.
Итак, если в бухучете расходы больше, чем в налоговом, значит, налог на прибыль в бухучете будет меньше. Именно в результате начисления ОНА на сч. 09 мы должны уравнять налог в обоих учетах. На счете 09 показывается информация о сформированном отложенном активе и его изменении в целях уравнять начисленный налог между двумя учетами:
- по дебету 09 отражаем сформированные в отчетном периоде ОНА в размере 20 % (ставка по налогу в отчетном периоде) от образовавшейся вычитаемой разницы. Кредитуется в данном случае сч. 68 «Расчеты по налогу на прибыль»: Дт 09 Кт 68;
- по кредиту 09 показываем, насколько в отчетном периоде уменьшились ОНА, так же по кредиту показываем полное погашение ОНА в определенных случаях. Сч. 68 в данном случае будет дебетоваться: Дт 68 Кт 09.
Важно организовать аналитику по счету в разрезе активов и(или) обязательств, по которым сформирована временная разница.
Для субъектов малого предпринимательства
Так как формирование разниц не приветствуется бухгалтерами, сразу напомним, что отказаться от применения ПБУ 18/02 , не формировать счет 09 и не использовать его в бухучете и отчетности могут малые предприятия (не подпадающие под обязательный аудит), НКО — те, кто имеют право на упрощенный бухучет и упрощенную отчетность. Данное право должно быть зафиксировано в учетной политике таких организаций.
Как закрыть счет 09, если организация имеет право и решила отказаться от формирования разниц? Для этого на 31.12 года, предшествующего году, с начала которого принято решение не применять ПБУ 18/02, делаем в учете проводки на остаток по сч. 09:
Дт 84 Кт 09.
В пояснительной записке к отчетности за 2017 год целесообразно отразить факт отказа от применения ПБУ 18/02 со следующего за отчетным года.
Проводки по счету 09 для тех, кто обязан формировать разницы в учете
Списание 09 счета при ликвидации ООО, как и в случае выбытия актива, по которому он начислен, отражается:
Дт 99 Кт 09.
Если возник убыток по налогу на прибыль, например, бухгалтерский и налоговый по итогам 2017 г. составил 2 000 000 руб. В бухучете его признаем единовременно, а для налога на прибыль — частями в порядке ст. 283 НК РФ . Поэтому возникает временная разница в сумме 2 000 000 руб. и с нее сч. 09 в сумме 400 000 руб. (2 000 000 × 20 %). Отражаем начисленные ОНА в учете:
Дт 09 Кт 68 в сумме 400 000 руб.
При использовании убытка в уменьшение налога на прибыль нужно показать изменение по сч. 09. Например, в 1 кв. 2019 г. налогооблагаемая база по налогу на прибыль составила 2 400 000 руб. В соответствии со ст. 283 НК РФ, базу можно уменьшить не более чем на 50 %, то есть на 1 200 000 руб.
20 % от 1 200 000 руб. составляет 240 000 — именно на эту сумму мы вправе показать изменение по сч. 09 в части ОНА на налоговый убыток следующей записью:
Дт 68 Кт 09 в размере 240 000 руб.
Счет 09 когда закрывается? Оставшиеся ОНА на 160 000 руб. будут списываться на сч. 68 до полного использования оставшегося убытка (1 200 000 руб.) в уменьшение налога на прибыль.
При реализации основных средств с убытком в бухучете остаточная стоимость ОС полностью списывается в расходы единовременно, формируя убыток от продажи ОС. В целях НК РФ такой убыток признается равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации ОС. Возникает временная разница на сумму убытка от продажи, формируются ОНА:
Дт 09 Кт 68 в размере 20 % от убытка с реализации ОС.
В последующие за месяцем продажи месяцы в целях применения НК РФ мы можем признавать убыток от реализации ОС, в результате чего будут уменьшаться ОНА. Величина такого уменьшения рассчитывается как частное от деления ОНА на убыток от реализации ОС и оставшегося срока эксплуатации ОС. На сумму такого погашения делается проводка:
Дт 68 Кт 09 — на весь оставшийся срок эксплуатации реализованного ОС.